Налоговые правонарушения, правовая характеристика

МОСКОВСКИЙ ФИНАНСОВО-ЮРИДИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ МФЮА





Допустить к защите

зав. кафедрой  ФП и ИЗЦ

к.ю.н., Стороженко О.М.

«____»_____________ 201   г.















МАГИСТЕРСКАЯ ДИССЕРТАЦИЯ



на соискание степени магистра юриспруденции по магистерской программе «Административное, финансовое право»

на тему:





Налоговые правонарушения: правовая характеристика













Выполнил:

магистрант



Хасанова Люция Финарисовна

(Ф.И.О. магистранта)



Научный руководитель

Ленева Ирина Геннадиевна





Рецензент















Москва 2016 год.

Оглавление



Введение…………………………………………………………………….…..

 3

Глава 1. Теоретические аспекты понятия и состава налогового правонарушения…………………………………………………………………



 7

1.1.  Понятие   налогового правонарушения……………………….…….

 7

1.2. Состав налогового правонарушения ……………………………..

16

Глава 2. Систематизация и классификация налоговых правонарушений…..

27

2.1. Проблема систематизации налоговых правонарушений…..………

27

2.2.  Классификация налоговых правонарушений………….…………..

32

Глава 3. Вопросы совершенствования законодательства о налоговых правонарушениях………………………………………………….………….



44

3.1. Правоприменительные аспекты привлечения к ответственности за налоговые правонарушения………………………………….…………..



44

3.2.Совершенствование законодательства о налоговых правонарушениях………………………………………………….………….



60

Заключение…………………………………………………………….………..

69

Библиографический список…………………………………………….……..

75

Приложения…………………………………………………………….……….



82





.

















Введение

Налоги в бюджеты различного уровня необходимы для получения денежных средств для проведения государством соответствующей социально-экономической политики. Налог существенно уменьшает доходы и, соответственно, прибыль гражданина, предпринимателя, хозяйствующего субъекта, поскольку это сказывается на его материальном и финансовом благополучии. В этой связи вполне естественно, что в каждом обществе и государстве существует проблема сокрытия полученной прибыли, доходов, уменьшения налогооблагаемой базы, что вполне логично приводит к совершению налоговых правонарушений в виде преступлений и административно наказуемых деяний.

Посредством налоговых поступлений формируется колоссальная доля доходов бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации. 

Вместе с тем начиная с 1990-х годов в результате широкого распространения фактов неуплаты налогов и сборов, совершения иных противоправных деяний в сфере налогообложения бюджеты ежегодно недополучают немалые суммы денежных средств (существенная часть которых так и не погашается). Большое число правонарушений в сфере налогообложения препятствует оздоровлению национальной экономики, обостряет социально-экономическую и политическую напряженность в стране, подрывает веру населения в дееспособность государственных институтов и учреждений, в возможность честно получать прибыль и участвовать в рыночной конкуренции. Сокрытые от налогообложения средства нередко уходят в «теневой» бизнес, начиная работать на криминальные структуры, причем из-за «интернационализации» преступной экономической деятельности вред от совершения налоговых преступлений может наноситься экономикам нескольких государств.

В связи с этим создание эффективно действующей системы юридической ответственности и иных видов государственного принуждения к исполнению налоговых обязанностей является обязательным условием функционирования российской налоговой системы.

Совершение налоговых правонарушений, как следствие нежелания уплачивать налоги, вызвано не только высоким уровнем налогообложения в России, но и пониженной налоговой способностью организаций и населения, негативными процессами, происходящими в экономике: замедлением темпов роста уровня производства на почве высокой себестоимости, наличием неснижающейся инфляции, ростом неплатежей в бюджет, недостатком оборотных средств у хозяйствующих субъектов, вывозом и «тенизацией» капитала.

В современных условиях экономического развития общества налоговые правоотношения становятся одними из главнейших общественных отношений, наличие которых порождает комплекс проблем, требующих правового регулирования, а также поднимает вопрос о необходимости выработки механизмов, которые обеспечивают своевременность и полноту уплаты налогов.

Одним из таких механизмов является институт ответственности за налоговые правонарушения (против порядка налогообложения).

Проблематика налогового права, в том числе юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, в последние годы является востребованной в научном и практическом плане, активно обсуждается не только в узкопрофессиональном юридическом сообществе, но и Президентом РФ, Правительством РФ, Федеральным Собранием РФ. Однако правовое регулирование налоговых отношений до настоящего времени остается противоречивым и пробельным, что во многом объясняется недостаточной теоретической разработанностью соответствующих вопросов.

Так, в российской юридической литературе ощущается нехватка комплексных исследований, посвященных изучению системы мер государственного принуждения в сфере налогообложения, установлению в этой системе места юридической ответственности, выявлению специфических признаков юридической ответственности, качественно отличающих ее от иных видов (видовых групп мер) государственного принуждения. В подавляющем большинстве работ вопросы юридической ответственности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов (далее также - налогообязанные лица) и их представителей рассматриваются в отраслевом разрезе, применительно к тому или иному виду правонарушения (финансовому, налоговому, административному, уголовному), что предопределяет значимость, с одной стороны, комплексного анализа, с другой стороны, разграничения разноотраслевых видов юридической ответственности, применяемой к налогообязанным лицам за нарушение ими законодательства о налогах и сборах.

Недостаточно изучена проблематика финансовой ответственности. В первую очередь окончательного разрешения требует вопрос существования финансовой ответственности в принципе - в качестве самостоятельного вида юридической ответственности. Спорными представляются некоторые теоретические и практические аспекты взыскания пени за просрочку уплаты налогов (сборов) как меры финансовой ответственности в сфере налогообложения, например, механизм действия принципа вины в отношении налоговой пени, возможность взыскания пени в случае недоплаты по одному налогу и переплаты по другому налогу и др.

Вопрос о юридической природе правонарушений в сфере налогообложения является дискуссионным. Чаще всего основной проблемой, связанной с установлением юридической природы правонарушений в сфере налогообложения, является соотношение нарушений в сфере налогообложения и административных правонарушений.

Вопросу, касающемуся особенностей налоговых правонарушений, посвящено немало научных трудов таких ученых, как А.В. Белоусова, И.Е. Бондаря, Д.Е. Глушко,  А.П. Зрелова,  М.В. Карасевой, И.И. Кучерова,  В.М. Чибинева, И.И. Шереметьева и др. 

Однако в силу постоянного изменения налогового и административного законодательства выбранная тема не теряет своей актуальности.

Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в сфере установления ответственности за налоговые правонарушения. 

Предметом исследования являются налоговые правонарушения.

Целью исследования является изучение понятия, видов и особенностей налоговых правонарушений.

 Указанная цель достигается посредством решения следующих задач:

- определить понятие  налогового правонарушения;

- дать характеристику состава налогового правонарушения;

- охарактеризовать проблемы систематизации налоговых правонарушений;

- классифицировать налоговые правонарушения;

- дать характеристику правоприменительных аспектов привлечения к ответственности за налоговые правонарушения;

- выделить проблемы и направления совершенствования законодательства о налоговых правонарушениях.

Работа состоит из введения, трех глав, разбитых на параграфы, заключения, библиографического списка, всего на 83 листах.

























Глава 1. Теоретические аспекты понятия и состава налогового правонарушения



Понятие  налогового правонарушения



В научной литературе, и в правоприменительной практике употребляются различные термины, которые, как правило, отождествляются: правонарушения в сфере налогообложения, налоговые правонарушения, нарушения налогового законодательства, правонарушения против порядка налогообложения. Проблема сущности налогового правонарушения неоднократно поднималась в научных исследованиях в области административно-деликтного права таких специалистов, как А.Н. Крамник, В.К. Ладутько, В.А. Круглова; в области финансового и налогового права - М.В. Сенцовой, А.А. Пилипенко, Е. Кудрявцева, О.И. Юстус и др.

В науке налогового и финансового права ученые в силу специфики содержания санкций за налоговые правонарушения и процедуры их применения склонны рассматривать эти правонарушения в качестве самостоятельного вида (типа) правонарушений, в отличие от собственно административных, или как разновидность финансовых (экономических) правонарушений. Специалисты в области административно-деликтного права, учитывая универсально-публичный характер административного правонарушения и публично-охранительную функцию административно-деликтного права, распространяющуюся на самые различные области (отрасли) правового регулирования, относят правонарушения в сфере налогообложения к административным правонарушениям.

Полагаем, что административное правонарушение против порядка налогообложения нельзя отождествлять с понятием налогового правонарушения, поскольку понятие «правонарушение против порядка налогообложения» более узкое по сравнению с понятием «налоговое правонарушение».

В.К. Ладутько подчеркивает, что «в случае совершения административного правонарушения против порядка налогообложения речь идет о нарушении налогового законодательства. При этом следует разграничивать такие понятия, как нарушение налогового законодательства и административное правонарушение против порядка налогообложения. Административные правонарушения всегда являются следствием нарушения налогового законодательства. Однако не все нарушения налогового законодательства будут признаваться административными правонарушениями, а только те, которые предусмотрены КоАП. Более того, в юридической литературе высказывается мнение о тождественности понятии «налоговые правонарушения» и «правонарушения, попадающие в сферу юрисдикции налоговых органов».

На наш взгляд, с данным подходом согласиться нельзя, поскольку указанные понятия не совпадают по объему: во-первых, не все правонарушения, дела о которых входят в подведомственность налоговых органов, являются налоговыми правонарушениями (правонарушения против порядка осуществления предпринимательской деятельности, правонарушения в области финансов, рынка ценных бумаг и банковской деятельности и др.); во-вторых, поскольку понятием налогового правонарушения охватывается и понятие преступления, то не все налоговые правонарушения подведомственны налоговым органам. К тому же в финансовом (налоговом) праве чаще встречаются правонарушения, выраженные в форме бездействия (непредставление налогоплательщиком в срок, определенный законодательством, налоговой декларации (расчета)), что обусловлено закреплением обязанностей подчиненного субъекта финансового правоотношения в основном в виде позитивных обязываний.

Из вышеизложенного следует, что термин «правонарушение против порядка налогообложения» применим только к правонарушениям, подпадающим под действие КоАП РФ, и в целях отражения возможности наступления каких-либо других негативных последствий для недобросовестного плательщика (кроме привлечения к административной ответственности) данный термин неприменим. С другой стороны, если взять за основу такие признаки, как степень общественной опасности, характер противоправности и правовые последствия нарушения законодательства, налоговое правонарушение может повлечь применение обеспечительных мер экономического характера в соответствии с НК и даже наступление уголовной ответственности.

В научных исследованиях, посвященных характеристике не только налогового, но и административного правонарушения, нет единства относительно признаков общего понятия правонарушения. В то же время именно через призму понятия административного правонарушения следует раскрывать признаки налогового правонарушения.

В административной науке выделяют три основания административной ответственности:

- нормативное;

- фактическое (деяние конкретного субъекта, нарушающее правовые предписания);

- процессуальное (акт компетентного органа о наложении взыскания).

Фактическим основанием налоговой ответственности является налоговое правонарушение, т.е. противоправное виновное действие (бездействие), выражающееся в неисполнении или ненадлежащем исполнении налоговых обязательств, за которое установлена ответственность в виде применения налоговых санкций. Исходя из анализа данного определения выделяются важнейшие общепризнанные признаки налогового правонарушения: противоправность, виновность и наказуемость.

Налоговое правонарушение - это деяние виновное, то есть сознательное; отношение правонарушителя к нему заслуживает упрека, порицаемо. Под виновностью понимают проявление умысла или неосторожности в деяниях обязанного лица. Виновность означает понимание или осознание лицом противоправности (недопустимости) своего поведения. В.А. Круглов данный признак называет единственным основанием для привлечения лица к административной ответственности.

Следует при этом различать вину как элемент субъективной стороны состава правонарушения и виновность как признак правонарушения. Виновность характеризует деяние как противоправное и присуща всем правонарушениям, а вина позволяет квалифицировать отдельное правонарушение.

Другой признак налогового правонарушения - наказуемость. Наказуемость представляет собой возможность применения к виновному лицу юридических санкций.

КоАП РФ не употребляет термин «наказание»: для отражения признака наказуемости деяния используется понятие «взыскание». 

Основной признак, отличающий налоговое правонарушение от иных административных правонарушений, - противоправность. Выражением противоправности деяния может служить либо нарушение запрета, прямо установленного в налоговом законе, либо невыполнение возложенных на субъект налоговых правоотношений обязанностей.

Полагаем, что, говоря о признаке противоправности, следует рассмотреть еще одно свойство налогового правонарушения - его общественно вредный характер. Любое нарушение установленных правил поведения причиняет вред сложившимся общественным устоям, охраняемым государством, и осуждается обществом. Выбор способа защиты тех или иных общественных отношений связан со степенью причиненного в результате совершения налогового правонарушения вреда.

Вместе с тем законодатель не всегда закрепляет признак общественной вредности правонарушения в его легальной дефиниции. Подтверждением тому являются постоянно ведущиеся в юридической науке споры о необходимости выделения общественной вредности в качестве самостоятельного признака налогового правонарушения, его содержании (общественная вредность или общественная опасность), а также о необходимости законодательного закрепления этого признака.

По нашему мнению, административное (налоговое) правонарушение, несомненно, обладает признаком общественной вредности, однако вред, который может быть причинен таким деянием, не настолько велик, чтобы представлять опасность для общества. По этой причине признак общественной вредности отсутствует в легальной дефиниции налогового правонарушения.

Практически все исследователи, говоря о признаках административного налогового правонарушения, включают в их число понятие «деяние». На наш взгляд, деяние - это не признак, а сама сущность понятия правонарушения. Именно данной категории и присущи все признаки, содержащиеся как в легальной дефиниции правонарушения, так и при обозначении дополнительных особенностей налогового правонарушения.

Данные признаки являются общими, базирующимися на понимании сущности правонарушения как такового. Кроме того, часто в юридической литературе в качестве признаков правонарушения против порядка налогообложения выделяют отличительные особенности субъекта налогового правонарушения, наличие вредных последствий и причинной связи между деянием и его последствиями. Полагаем, что данные признаки характеризуют состав правонарушения и должны рассматриваться самостоятельно.

Таким образом, признаки налогового правонарушения вытекают из общего понятия административного правонарушения и должны рассматриваться через призму его признаков.

Основным критерием, лежащим в основе отграничения налогового правонарушения от иных административных правонарушений, является признак противоправности.

Налоговое (административное) правонарушение не обладает признаком общественной опасности, присущим преступлению, поскольку по своей сути является деянием общественно вредным, что закреплено законодательно в определении административного правонарушения в КоАП РФ через признак противоправности. Признак общественной вредности, присущий налоговым правонарушениям, поглощается признаком противоправности и не требует отдельной правовой регламентации.

Некоторые авторы к налоговым правонарушениям относят и налоговые преступления. Между понятиями «налоговое правонарушение» и «налоговое преступление» имеется тесная связь. Различия состоят в характере юридических последствий, определяющих степень общественной опасности совершенного деяния. Неслучайно и вполне справедливо специалисты считают, что содержанием объективной стороны налогового преступления является то или иное налоговое правонарушение.

А.П. Зрелов налоговым преступлением считает «совершенное в налоговой сфере противоправное деяние, преступный характер которого признан действующим уголовным законодательством территории, к юрисдикции которого оно отнесено».

Налоговые правонарушения всегда являются результатом развития налоговых правоотношений. Налоговые правоотношения в силу своей природы имеют имущественный характер, поэтому правонарушения в данной сфере всегда наносят определенный имущественный вред государству и всему обществу в целом. Восстановление нарушенной сферы осуществляется при помощи специальных налогово-правовых санкций (например, пеней (ст. 75 НК РФ)), и восстановление имущественной сферы может быть осуществлено и во внесудебном порядке (п. 6 ст. 75 НК РФ).

Следует также отметить, что нарушитель может и добровольно восстановить нарушенную сферу, уплатив самостоятельно пени за просрочку выполнения обязанности по уплате налога.

Налоговый кодекс РФ разрешил остро стоявшую ранее проблему, когда не было четко установленных видов налоговых правонарушений, их признаков и критериев оценки, в результате довольно сложно было дифференцировать налоговые правонарушения и налоговые преступления. Налоговым правонарушениям и ответственности за их совершение посвящен разд. VI НК РФ.

Напомним, что правонарушения, совершаемые в сфере налоговых правоотношений, по степени общественной опасности и иным критериям принято разделять на имеющие уголовно-правовую природу и не имеющие таковой (налоговые преступления и иные налоговые правонарушения) соответственно.

По природе налоговая ответственность, как и финансово-правовая ответственность, является экономической, а по форме - юридической ответственностью. Экономическая природа налоговой ответственности определяет ее специфические черты: имущественный и компенсационный характер. В этой связи налоговую ответственность следует относить к видам восстановительно-компенсационной ответственности. 

В научной литературе существует множество взглядов на проблему соотношения административной и налоговой ответственности. Первый подход состоит в том, что налоговую ответственность рассматривают как особый вид государственного принуждения в сфере налогообложения и как один из видов ответственности в системе юридической ответственности, применяемой к налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам и их должностным лицам за нарушения законодательства о налогах и сборах. Например, В.А. Кинсбурская выделяет в налоговой ответственности ее особую самостоятельную правовую природу, вместе с тем, однако, отмечает, что по своей природе налоговая ответственность является разновидностью административной ответственности. В частности, она предлагает в Налоговом кодексе РФ соответствующие составы сгруппировать в рамках статей, предусматривающих одновременно санкции как для самих субъектов налогообложения, так и для их должностных лиц. При этом предлагается и внесение соответствующих поправок в ст. 1.1 КоАП РФ, в частности указание в этой статье на то, что вопросы административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов регулируются НК РФ и положения КоАП РФ на них не распространяются.

Другой, более распространенный подход заключается в том, что нарушения налогового законодательства могут быть только двух видов: уголовные преступления и административные правонарушения. Так называемая «налоговая ответственность» за нарушения налогового законодательства, которая предусмотрена в НК РФ, отмечает Е.В. Овчарова, по существу, является административной ответственностью. Правильность такого подхода обоснована учеными А.П. Алехиным и С.Г. Пепеляевым <5> и подтверждается правовой позицией Конституционного суда РФ в Постановлении по делу о проверке конституционности п. п. 2 и 3 части первой ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции» от 17 декабря 1996 г. В указанном Постановлении Конституционный Суд РФ определяет санкции, применяемые за нарушения налогового законодательства как административно-правовые и уголовно-правовые по своему характеру.

Можно сказать, что из нормативной конструкции административной ответственности следует ряд признаков, которые находят отражение применительно к налоговой ответственности:

1) налоговое правонарушение является разновидностью административного правонарушения, так как:

- оно посягает на установленный государством порядок управления (ст. 1.2 и ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; п. 1 ст. 2 и ст. 106 НК РФ);

- оно не имеет общественной опасности преступления (ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; ст. 106 и п. 3 ст. 108 НК РФ);

- оно обусловливает привлечение физического лица к ответственности с 16-летнего возраста (ч. 1 ст. 2.3 КоАП РФ; п. 2 ст. 107 НК РФ);

- основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу (п. 3 ст. 108 НК РФ);

2) субъектами налоговых правонарушений наряду с физическими лицами являются организации (ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; п. 1 ст. 107 НК РФ);

3) налоговые санкции применяются за деяния, совершение которых не обусловлено наличием служебных (трудовых) правоотношений между налоговым органом и правонарушителем (ст. 106 НК РФ), и по своей сути являются административными наказаниями - штрафами (п. 2 ст. 114 НК РФ);

4) привлечение лица к налоговой ответственности не влечет судимость (п. 3 ст. 112 НК РФ).

Однако, данные виды ответственности преследуют разные цели и носят различный характер. При этом, как уже давно подтверждено судебной практикой, одновременное привлечение юридического лица к налоговой ответственности и ее должностного лица к административной ответственности не противоречит нормам законодательства, так как не считается повторным привлечением к ответственности за одно и то же правонарушение. 

Нарушение законодательства о налогах и сборах может расцениваться в качестве как налогового, так и административного правонарушения.

Таким образом, определение налогового правонарушения позволяет выявить ряд конститутивных признаков, среди которых правоведы выделяют противоправность, виновность и наказуемость деяния. Согласно определению налоговое правонарушение является виновным деянием. В развитие данного установления и следуя логике ст. 49 Конституции РФ, законодатель в п. 6 ст. 108 НК РФ провозгласил, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. При этом лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в его пользу.

Таким образом, законодатель зеркально отразил конституционный принцип презумпции невиновности, присущий уголовному праву, в законодательстве о налогах и сборах, проецируя его на налоговые правоотношения.



1.2. Состав налогового правонарушения



В общей теории финансового права под составом финансового правонарушения обычно понимается «установленная в праве совокупность признаков, при наличии которых деяние является финансовым правонарушением».

Понятие «состав налогового правонарушения» соотносится с понятием «состав финансового правонарушения» как специфическое и общее. Поскольку налоговые правонарушения представляют собой разновидность финансовых правонарушений, то и их состав может быть рассмотрен как родовое понятие, находящееся на более низком уровне абстрагирования, чем понятие «состав финансового правонарушения». Следовательно, и элементы состава налогового правонарушения будут выступать как родовые по отношению к общим признакам финансового правонарушения.

Само понятие «состав налогового правонарушения», к сожалению, не используется российским законодателем. Однако оно имеет огромное теоретическое и практическое значение, позволяя определить ту совокупность признаков налогового правонарушения, которая необходима и достаточна для привлечения виновного лица к налоговой ответственности.

Как известно, состав правонарушения образуют четыре элемента:

1) объект;

2) субъект;

3) объективная сторона;

4) субъективная сторона.

Только при наличии совокупности признаков налогового правонарушения можно говорить о наступлении ответственности. Такую совокупность принято именовать составом правонарушения. Юридическая разработка состава правонарушения, более адекватная нормативная его фиксация являются важным условием обеспечения правоприменительной практики и, следовательно, защиты прав и свобод граждан.

В законодательстве отсутствует понятие «состав налогового правонарушения», но сущность данного понятия обозначена его содержанием и вытекает из налогово-правовых норм.

Рассмотрим позиции юридической науки относительно состава административного правонарушения. Под составом административного правонарушения понимают совокупность закрепленных нормативными правовыми актами признаков (элементов), наличие которых может повлечь административную ответственность. Основанием для применения административных санкций может быть только совершение лицом правонарушения, которое содержит все признаки состава; отсутствие какого-либо элемента состава правонарушения означает отсутствие состава в целом.

В налоговом правонарушении различают четыре элемента состава: объект, объективную сторону, субъект и субъективную сторону правонарушения.

Объектом административного правонарушения является то, на что направлено, на что посягает конкретное совершенное правонарушение. В этой связи родовым объектом административного налогового правонарушения следует считать общественные отношения, которые обеспечивают оптимальное функционирование установленной системы налогообложения.

Родовой объект можно разделить на несколько видовых, каждый из которых состоит из определенного количества близких по характеру непосредственных объектов. 

А.Н. Крамник предлагает свою классификацию видовых объектов. К первому видовому объекту он относит общественные отношения, позволяющие осуществлять обязанность по исчислению налогов, сборов (пошлин). Вторым видовым объектом он считает общественные отношения, позволяющие исполнять обязанность по уплате, удержанию и перечислению налогов, сборов (пошлин), а также представлять документы для осуществления соответствующего контроля. Третий видовой объект - общественные отношения, позволяющие банковским учреждениям исполнять обязанности, предусмотренные налоговым законодательством, и четвертый - общественные отношения, позволяющие иметь при реализации товаров, оказании услуг документ, предусмотренный законодательством о едином налоге, или обеспечить зачисление выручки от реализации товаров на счета банковских учреждений.

Непосредственным объектом состава налогового (административного) правонарушения являются конкретные общественные отношения в отрасли налогового права. Установление непосредственного объекта каждого налогового правонарушения - необходимое условие правильной квалификации совершенного деяния.

Важнейшим признаком состава правонарушения является объективная сторона. Объективная сторона налогового правонарушения - это система предусмотренных нормами административного и налогового права признаков, характеризующих внешние проявления правонарушения в объективной действительности. Налоговые правонарушения могут совершаться как путем активных противоправных действий, так и путем бездействия, т.е. неисполнения предписываемых актами налогового законодательства обязанностей. Для квалификации некоторых налоговых правонарушений не имеет значения, в какой форме они совершены - в форме действий или бездействия.

В финансовом (налоговом) праве чаще встречаются правонарушения, выраженные в форме бездействия (непредставление налогоплательщиком в срок, определенный законодательством, налоговой декларации (расчета)), что обусловлено закреплением обязанностей подчиненного субъекта финансового правоотношения в основном в виде позитивных обязываний. Кроме того, большинство составов налоговых правонарушений являются формальными, не требующими наступления последствий. Следовательно, и признак причинно-следственной связи между деянием и наступившими последствиями не может быть универсальным для всех административных правонарушений в сфере налогообложения.

Еще один элемент состава административного налогового правонарушения - субъект налогового правонарушения, т.е. совершившее правонарушение лицо, на которое в соответствии с действующим законодательством может быть возложена налоговая ответственность. Субъект налогового правонарушения является специальным, что связано с необходимостью нарушения норм налогового законодательства для совершения налогового правонарушения. Наличие у лица индивидуально определенной обязанности действовать, вытекающей из профессиональных либо служебных функций или из предшествующего правомерного либо неправомерного поведения этого лица, создающего необходимость и обязанность активной деятельности, характеризует его как специального субъекта.

Субъектом налогового правонарушения может быть и физическое лицо, и организация, т.е. плательщики налогов. Кроме того, специальным субъектом налоговых правонарушений является индивидуальный предприниматель.

Из вышеизложенного следует, что понятие «субъект правонарушения» - необходимый элемент правильной квалификации налогового правонарушения, при этом характеристики личности правонарушителя имеют немаловажное значение для определения смягчающих и отягчающих обстоятельств совершения правонарушения и в конечном итоге влияют на размер административного взыскания. Субъект налогового правонарушения не всегда является субъектом административной ответственности; он может быть привлечен только к административной ответственности, к финансовой (налоговой) ответственности.

Авторы обращают внимание на такую особенность субъекта налогового правонарушения - физического лица, как деликтоспособность. Причем данный признак отличен от правоспособности и дееспособности и означает способность лица нести юридическую ответственность за совершенное им деяние.

Говоря о субъектах налогового (административного) правоотношения, необходимо отметить, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы (ст. 19). Налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов (ст. 22).

В процессе налогового администрирования нередко выявляются нарушения законодательства о налогах и сборах, в связи с чем появляется основание привлечения налогоплательщика - физического лица к административной ответственности. Из этого возникает налогово-деликтное отношение, в ходе реализации которого налогоплательщику необходимо осуществлять защиту своих прав и законных интересов.

Как отмечает А.В. Белоусов, в отличие от позитивных налоговых правоотношений деликтные налоговые правоотношения могут быть охарактеризованы как общественные отношения, возникающие в связи с нарушением действующего порядка установления, исчисления, взимания налогов, иных обязательных периодических платежей с юридических и физических лиц в бюджетную систему и в предусмотренных случаях - внебюджетные целевые фонды, а также осуществлением государственного контроля за указанным порядком.

Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут физические лица в случаях, предусмотренных законом. Физическое лицо может быть привлечено к налоговой (административной) ответственности с 16-летнего возраста. Привлечение налогоплательщика - физического лица к административной ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени.

Необходимо отметить, что в настоящее время существуют различные точки зрения относительно института ответственности за налоговые правонарушения. В этой связи будет вполне оправданным перед исследованием механизмов защиты прав налогоплательщиков - физических лиц рассмотреть природу ответственности за налоговые правонарушения в ее административно-правовом аспекте. Е.В. Овчарова пишет о том, что «...нарушения налогового законодательства могут быть только двух видов: уголовные преступления и административные правонарушения. Нарушения налогового законодательства являются уголовными преступлениями, если ответственность за их совершение предусмотрена в УК РФ, а административными правонарушениями - если ответственность за их совершение предусмотрена в НК РФ и КоАП РФ».

Физическое лицо - налогоплательщик не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хо.......................